세무사 자격 보유 변호사의 장부작성대행업무 및 성실신고확인업무 금지 사건

세무사법 제20조의2 제2항 위헌확인

종국일자 : 2025. 12. 18. /종국결과 : 기각,각하

<세무사 자격 보유 변호사의 장부작성대행업무 및 성실신고확인업무 금지 사건>

헌법재판소는 2025년 12월 18일 재판관 7:2의 의견으로, 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 할 수 없도록 한 세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것) 제20조의2 제2항에 대한 심판청구 중 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 심판청구는 모두 기각하고, 소비자인 청구인들의 심판청구는 자기관련성이 없어 각하한다는 결정을 선고하였다. [기각, 각하]

이에 대하여는, 위 법률조항이 과잉금지원칙에 반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다는 재판관 2인의 반대의견(재판관 김형두, 재판관 정계선)이 있다.

□ 사건개요

○ 청구인 1 내지 100은 2003. 12. 31.부터 2017. 12. 31.까지 사이에 변호사의 자격을 취득하여 구 세무사법 제3조 제3호에 따라 자동으로 세무사의 자격을 부여받은 변호사이고, 청구인 101 내지 109는 청구인 13 또는 27에게 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행 업무를 포함한 세무대리를 위임하는 계약을 체결한 소비자이다.

○ 청구인들은 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사법 제2조 제3호의 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행 업무(이하 ‘장부작성대행업무’라 한다)와 같은 조 제8호의 소득세법 또는 법인세법에 따른 성실신고에 관한 확인 업무(이하 ‘성실신고확인업무’라 한다)를 할 수 없도록 규정한 세무사법 제20조의2 제2항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유와 평등권, 소비자의 자기결정권을 침해한다고 주장하면서, 2021. 11. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

□ 심판대상

○ 이 사건의 심판대상은 세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것) 제20조의2 제2항(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 청구인들의 기본권을 침해하는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

○ 세무사법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 것)

제20조의2(세무대리업무 등록) ② 제1항 제2호에 해당하는 변호사의 직무는 세무대리 중 제2조 제1호·제2호, 제4호부터 제7호까지의 행위 또는 업무와 이에 딸린 업무만을 수행하는 것으로 한다.

[관련조항]

○ 세무사법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된 것)

제2조(세무사의 직무) 세무사는 납세자 등의 위임을 받아 다음 각 호의 행위 또는 업무(이하 “세무대리”라 한다)를 수행하는 것을 그 직무로 한다.

1. 조세에 관한 신고·신청·청구(과세전적부심사청구, 이의신청, 심사청구 및 심판청구를 포함한다) 등의 대리(「개발이익환수에 관한 법률」에 따른 개발부담금에 대한 행정심판청구의 대리를 포함한다)

2. 세무조정계산서와 그 밖의 세무 관련 서류의 작성

3. 조세에 관한 신고를 위한 장부 작성의 대행

4. 조세에 관한 상담 또는 자문

5. 세무관서의 조사 또는 처분 등과 관련된 납세자 의견진술의 대리

6. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가 및 단독주택가격·공동주택가격의 공시에 관한 이의신청의 대리

7. 해당 세무사가 작성한 조세에 관한 신고서류의 확인. 다만, 신고서류를 납세자가 직접 작성하였거나 신고서류를 작성한 세무사가 휴업하거나 폐업하여 이를 확인할 수 없으면 그 납세자의 세무 조정이나 장부 작성의 대행 또는 자문 업무를 수행하고 있는 세무사가 확인할 수 있다.

8. 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따른 성실신고에 관한 확인

9. 그 밖에 제1호부터 제8호까지의 행위 또는 업무에 딸린 업무

□ 결정주문

1. 청구인 1 내지 100의 심판청구를 모두 기각한다.

2. 나머지 청구인들의 심판청구를 모두 각하한다.

□ 이유의 요지

1. 적법요건에 대한 판단

○ 청구인 101 내지 109의 심판청구 - 부적법

- 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사가 수행할 수 있는 세무대리업무의 범위에 관한 규정으로 세무사 자격 보유 변호사를 직접적인 규율대상으로 하고 있는바, 청구인 101 내지 109와 같이 세무대리를 위임하려는 소비자는 직접적인 규율대상이 아닌 제3자에 불과하다. 따라서 소비자인 위 청구인들의 심판청구는 기본권침해의 자기관련성이 인정되지 아니하여 부적법하다.

2. 본안에 대한 판단

○ 신뢰보호원칙 위반 여부 - 소극

- 심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익은 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가 보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 함에 있는 것으로, 그 공익적 가치가 크다.

- 자격제도의 성격상 해당 자격취득자에게 허용되는 업무의 범위는 불변의 것이 아니라, 그 자격에 요구되는 전문적인 능력이나 자질, 자격 취득의 경로 내지 방법, 사회적으로 요구되는 전문가의 규모 등 여러 사회·경제적 여건에 따라 변경될 수 있다.

- 헌법재판소는 2018. 4. 26. 2015헌가19 결정에서, 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사의 직무를 일체 할 수 없도록 규정하였던 구 세무사법 조항에 대하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해한다는 이유로 헌법불합치결정을 하면서, 세무사 자격 보유 변호사에게 허용할 세무대리의 범위, 대리권한을 부여하기 위하여 필요한 구체적인 절차와 내용은 세무대리를 위해 필요한 전문성과 능력의 정도, 세무대리에 필요한 전문가의 규모, 세무사 자격제도의 전반적인 내용, 세무사, 공인회계사, 변호사 등 전문 직역 간의 이해관계 등을 고려하여 입법자가 정하도록 명하였다.

- 청구인들은 위 헌법불합치결정의 취지대로 세무사 자격 보유 변호사에게 허용할 세무대리의 범위가 일부 제한될 수 있다는 것을 충분히 예상할 수 있었다고 보인다. 입법자의 개선입법 지연으로 인하여 한시적인 입법의 공백 상태가 발생함으로써 약 1년 6개월 간 세무사 자격 보유 변호사가 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 할 수 있었다고 하여 개선입법이 이루어진 후에도 위 업무가 허용될 것이라는 청구인들의 신뢰가 합리적이고 정당하다고 보기는 어렵다.

- 장부작성대행업무와 성실신고확인업무가 허용될 것이라는 세무사 자격 보유 변호사의 신뢰는 합리적이고 정당하다고 보기 어려운 반면, 심판대상조항을 통하여 실현하고자 하는 공익은 중대하다.

- 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.

○ 과잉금지원칙 위반 여부 - 소극

- 심판대상조항은 세액 산정의 기초자료가 되는 장부가 보다 충실하게 작성되고 내실 있는 성실신고확인서가 제출되는 것을 도모함으로써 납세자의 권익을 보호하고 세무행정의 원활한 수행 및 납세의무의 적정한 이행을 도모하고자 하는 것으로서, 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무에 해당하는 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 세무사 자격 보유 변호사에 대하여 허용하지 않는 것은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다.

- 장부작성대행업무와 성실신고확인업무와 같이 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무를 수행하기 위해서는 세법에 관한 체계적 지식 이외에 전문적 회계지식이 뒷받침되어야 한다. 그러나 변호사 자격시험인 사법시험과 변호사시험의 시험과목에는 회계학 등의 비법률과목이 없고, 조세법도 선택과목 중 하나로 되어 있어 변호사와 세무사는 그 자격 취득에 필요한 전문지식에 차이가 있다. 따라서 장부작성대행업무와 성실신고확인업무에 관하여, 세무사 자격 보유 변호사가 일반 세무사 등과 같은 수준의 업무능력을 발휘하기 어렵다고 본 입법자의 판단은 수긍할 만하다. 

실무교육을 강화하는 등의 방안은 세무사 자격시험과 같은 정도의 운영의 투명성이나 결과의 정합성을 담보하기 어렵고, 달리 입법목적을 동일한 정도로 달성할 수 있는 다른 효과적인 수단을 상정하기 어렵다. 나아가 세무사 자격시험을 통과한 세무사가 꾸준히 배출되고 있어 원활한 세무 서비스의 공급이 가능해진 사정을 더하면, 침해의 최소성이 인정된다.

- 변호사 자격 취득에 따라 자동으로 취득한 세무사 자격을 이용하여 세무사의 직무 중 일부인 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 할 수 없다는 세무사 자격 보유 변호사의 불이익이 심판대상조항으로 달성하고자 하는 공익보다 크다고 볼 수 없으므로, 법익의 균형성도 인정된다.

- 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유를 침해하지 않는다.

○ 평등권 침해 여부 - 소극

- 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사와 ‘세무사법에 따라 자동으로 세무사 자격을 부여받고 세무대리업무등록부에 등록을 하면 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 수행할 수 있는 공인회계사(이하 ’세무사 자격 보유 공인회계사‘라 한다)’를 달리 취급하고 있으나, 실무적 업무에 필요한 세무회계 및 세법상의 전문지식과 능력 등에 있어서 양자가 같다고 볼 수 없으므로, 심판대상조항이 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 할 수 없다.

- 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사와 ‘2003. 12. 31. 법률 제7032호로 개정되기 전의 세무사법에 따라 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사’를 달리 취급하고 있으나, 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사는 위 개정 전 세무사법에 따라 세무사 자격을 자동으로 부여받고 세무사등록부에 등록하면 아무런 제한 없이 세무사의 직무를 수행할 수 있었으므로, 심판대상조항을 이들에게도 적용하는 경우 장부작성대행업무와 성실신고확인업무의 수행 권한을 사후적으로 박탈하는 것이 된다. 

반면, 세무사 자격 보유 변호사는 헌재 2018. 4. 26. 2015헌가19 결정의 취지에 따라 개선입법이 마련되면 세무대리업무 중 주요 부분이 세무관청과 관련된 실무적 업무의 수행이 제한될 가능성이 있다는 것을 충분히 예상할 수 있었다. 이와 같이 심판대상조항이 세무대리의 허용 범위에 대한 신뢰와 이에 대한 보호가치의 정도를 기준으로 세무사 자격 보유 변호사와 세무사등록부에 등록할 수 있는 변호사를 달리 취급하는 것에는 합리적인 이유가 있으므로, 심판대상조항은 세무사 자격 보유 변호사의 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.

□ 재판관 2인의 반대의견(재판관 김형두, 재판관 정계선)

- 장부작성대행업무와 성실신고확인업무의 전문성을 확보하고 세무대리의 충실화를 도모하고자 하는 입법목적은 일응 수긍이 되나, 전문성이라는 개념은 단선적인 것이 아니며, 변호사는 법령 해석·적용과 분쟁대응영역에서 구조적으로 강점을 가지고 있고 장부 작성 역시 세법의 해석·적용과 불가분의 관계에 있는데, 전문성의 정의를 회계지식이라는 분야로 협소하게 포섭하여 세법 및 관련법령의 해석·적용능력을 간과하고 있다는 점에서 입법목적의 정합성에 의문이 있다.

- 장부작성대행업무와 성실신고확인업무는 다른 세무대리업무의 토대가 되고 행정심판, 행정소송 등의 기초가 되는 업무인바, 다른 세무대리업무를 수행하는 데 전문성이 인정되는 세무사 자격 보유 변호사가 위 업무에 관해서만 전문성이 결여되어 있다고 보기는 어렵다. 

사법시험이나 변호사시험에 합격하여 변호사 자격을 취득한 사람은 법령의 해석과 적용에 있어 그 전문성과 능력이 인정되고, 회계학 등 비법률과목이 시험과목에 없다거나 조세법이 선택과목으로 되어 있어 변호사가 세무사보다 세법에 대한 해석·적용에 있어서 전문성과 능력이 떨어진다고 하는 것은 수긍하기 어렵다. 

보다 고도의 회계·세무적 지식을 요하는 세무조정업무와 조세불복절차에서의 대리는 허용하면서, 그 기초적 업무인 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 수행할 수 없다는 것에도 논리적 모순이 있다. 

세무사 자격 보유 변호사의 위 업무 수행 배제는 오히려 오류의 사전적 교정과 사후적 구제 가능성을 약화시켜 세무대리의 충실화라는 목적에도 반하는바, 수단의 적합성을 인정하기 어렵다.

- 현재 세무사 자격 보유 변호사는 1개월 이상의 실무교육을 이수하는 조건으로 변호사 세무대리업무등록부에 등록하여 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 제외한 세무대리업무를 할 수 있다. 실무교육을 강화하는 등의 대안을 마련함으로써 입법목적을 달성할 수 있음에도, 이를 고려하지 않은 채 장부작성대행업무와 성실신고확인업무의 수행을 일률적·전면적으로 허용하지 않는 것은 침해의 최소성을 충족하지 못한다.

- 장부작성대행업무는 세무사의 핵심적인 직무일 뿐 아니라 여타 세무대리업무의 기초가 된다는 점에서, 사실상 세무사 자격 보유 변호사가 허용된 세무대리업무조차 수임하지 못하거나 적정하게 수행하지 못할 가능성이 있으므로, 세무사 자격 보유 변호사들이 제한 받는 사익은 중대하다. 반면, 심판대상조항으로 달성되는 공익은 그 효과가 불확실하고 추상적이다. 심판대상조항으로 인해 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 수행할 수 있는 사람의 범위가 한정되면 세무서비스 공급자간 경쟁이 약화되고, 그 결과 납세자가 원하는 품질의 세무서비스를 선택하지 못하는 불이익을 입을 수 있다.

이러한 점을 고려하면 심판대상조항은 법익의 균형성 역시 충족하지 못한다.

- 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 세무사 자격 보유 변호사인 청구인들의 직업선택의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다.

□ 결정의 의의

- 헌법재판소는 2018. 4. 26. 2015헌가19 결정에서, 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 세무사법 제2조에 의한 세무대리를 일체 할 수 없도록 규정한 구 세무사법(2013. 1. 1. 법률 제11610호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16103호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항 및 구 세무사법(2009. 1. 30. 법률 제9348호로 개정되고, 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 본문 중 ‘변호사’에 관한 부분에 대하여 헌법불합치 결정을 한 바 있다.

- 헌법재판소는, 위 헌법불합치 결정 이후인 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되어 세무사 자격 보유 변호사로 하여금 세무사로서 장부작성대행업무와 성실신고확인업무를 수행할 수 없도록 한 세무사법 제20조의2 제2항에 대하여 이 사건에서 최초로 본안판단하면서, 위 개정 조항이 세무사 자격 보유 변호사의 직업선택의 자유 및 평등권을 침해하지 않는다는 결정을 선고한 것이다.