◇토지에 관하여 구 ｢상속세 및 증여세법｣ 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에 따른 원감정가액이 존재하고 그 원감정가액에 대하여 같은 호 단서에서 정하고 있는 재감정 사유가 인정되지 않는 경우 과세관청의 의뢰에 따른 재감정가액을 시가로 볼 수 있는지 여부(소극)◇
2020두54265 법인세부과처분취소청구 (자) 파기환송
1. 사안의 개요
주주인 원고들이 합병비율 산정을 위해 피합병법인 주식 평가를 하는 과정에서 피합병법인 소유 토지를 과소평가한 결과, 주식을 과소평가하여 합병법인의 주주들에게 이익을 분여하였다는 이유로 법인세가 부과되자, 원고들이 피고들을 상대로 각 처분의 취소를 청구한 사안임
2. 원심 판결
원심은 이 사건 원감정평가에 대하여 평가심의위원회의 자문을 거쳤다는 이유만으로 재감정 사유가 존재한다고 보아 이 사건 재감정평가가 적법하다고 판단하였음
3. 대법원 판결
(1) 관련 법리
가. 관련 규정 등
1) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제2항은 부당행위계산부인 규정을 적용할 때는 시가를 기준으로 하도록 규정하고 있고, 같은 조 제4항의 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제89조 제2항 제2호는 주식에 관하여 구 법인세법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는「상속세 및 증여세법」제38조 내지 제39조의3, 제61조 내지 제64조 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다.
구「상속세 및 증여세법」(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목 및 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제54조는 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정하고 있고, 같은 시행령 제55조 제1항은 위 보충적 평가방법에서 ‘당해 법인의 순자산가액’은 ‘평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다’고 규정하고 있다.
2) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따른다’고 규정하여 재산의 평가에 있어 시가주의 원칙을 선언하고, 제2항에서 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하여 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하였다.
그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란, 평가기간 이내의 기간 중 감정 등이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 각 호에서 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 들고 있다. 그중 제2호는 시가로 볼 수 있는 ‘감정가액’의 범위를 정하고 있는바, 토지의 경우 본문에서 ‘토지에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(이하 ’원감정가액‘이라 한다)’을 시가로 보도록 규정하면서도, 단서에서 ‘당해 감정가액이 토지에 대한 개별공시지가 등과 유사사례가액의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 ’기준금액‘이라 한다)에 미달하는 경우이거나, 기준금액 이상인 경우에도 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 원감정가액이 부적정하다고 인정되는 경우에는, 세무서장이나 관할지방국세청장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액(이하 ’재감정가액‘이라 한다)에 의하되, 그 가액이 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 이는 감정평가의 목적에 따라 평가액이 달라질 수 있는 현실적인 한계 등을 고려하여 납세자가 신고한 원감정가액을 시가로 보는 것이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에 한하여 과세관청의 재감정 권한을 예외적으로 인정함으로써 감정기관을 이용한 재산평가의 왜곡을 방지하는 데 취지가 있다.
나. 재감정가액의 시가 인정 기준 및 재감정 사유의 판단기준
1) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하고, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결 등 참조). 이러한 법리는 부당행위계산부인 규정을 적용하면서 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 당해 법인의 자산을 평가하는 경우에도 마찬가지로 적용된다.
2) 그러나 앞서 본 관련 규정의 문언, 체계, 개정 경과 및 입법 취지 등을 종합하여 보면, 비록 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 예시적 성격을 감안하더라도 어떠한 토지에 관하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에 따른 원감정가액이 존재하고 그 원감정가액에 대하여 같은 호 단서에서 정하고 있는 재감정 사유가 인정되지 않는 경우에는, 과세관청의 의뢰에 따른 재감정가액은 공신력 있는 감정기관이 평가한 가액이라 하더라도 이를 시가로 볼 수 없다. 나아가 평가심의위원회는 국세청장이 과세관청에 설치하는 기관으로서 과세관청이 평가심의위원회의 자문결과에 구속되지 않는 점 등에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 중 두 번째 괄호 부분, 즉 원감정가액이 기준금액 이상인 경우의 재감정 사유가 인정되는지 여부는 평가심의위원회의 자문을 거쳤는지 여부를 기준으로만 판단할 것은 아니고, 원감정가액의 감정평가목적, 납세자와 감정기관과의 관계, 통모 여부, 납세자의 조세회피 의사, 평가심의위원회의 자문내용 및 결과 등을 함께 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다.
(2) 대법원 판단
대법원은 위와 같은 법리를 설시하면서, 원심으로서는 이 사건 원감정평가에 따른 이 사건 부동산 감정가액의 평균액에 재감정 사유가 인정되는지 여부를 심리한 다음, 그 결과에 따라 이 사건 재감정평가에 따른 재감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 있는지 여부를 판단하였어야 한다고 보아, 이와 달리 판단한 원심을 파기·환송함
주주인 원고들이 합병비율 산정을 위해 피합병법인 주식 평가를 하는 과정에서 피합병법인 소유 토지를 과소평가한 결과, 주식을 과소평가하여 합병법인의 주주들에게 이익을 분여하였다는 이유로 법인세가 부과되자, 원고들이 피고들을 상대로 각 처분의 취소를 청구한 사안임
2. 원심 판결
원심은 이 사건 원감정평가에 대하여 평가심의위원회의 자문을 거쳤다는 이유만으로 재감정 사유가 존재한다고 보아 이 사건 재감정평가가 적법하다고 판단하였음
3. 대법원 판결
가. 관련 규정 등
1) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제2항은 부당행위계산부인 규정을 적용할 때는 시가를 기준으로 하도록 규정하고 있고, 같은 조 제4항의 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제89조 제2항 제2호는 주식에 관하여 구 법인세법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는「상속세 및 증여세법」제38조 내지 제39조의3, 제61조 내지 제64조 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다.
구「상속세 및 증여세법」(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목 및 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제54조는 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정하고 있고, 같은 시행령 제55조 제1항은 위 보충적 평가방법에서 ‘당해 법인의 순자산가액’은 ‘평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다’고 규정하고 있다.
2) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따른다’고 규정하여 재산의 평가에 있어 시가주의 원칙을 선언하고, 제2항에서 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하여 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하였다.
그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란, 평가기간 이내의 기간 중 감정 등이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 각 호에서 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 들고 있다. 그중 제2호는 시가로 볼 수 있는 ‘감정가액’의 범위를 정하고 있는바, 토지의 경우 본문에서 ‘토지에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(이하 ’원감정가액‘이라 한다)’을 시가로 보도록 규정하면서도, 단서에서 ‘당해 감정가액이 토지에 대한 개별공시지가 등과 유사사례가액의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 ’기준금액‘이라 한다)에 미달하는 경우이거나, 기준금액 이상인 경우에도 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 원감정가액이 부적정하다고 인정되는 경우에는, 세무서장이나 관할지방국세청장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액(이하 ’재감정가액‘이라 한다)에 의하되, 그 가액이 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 이는 감정평가의 목적에 따라 평가액이 달라질 수 있는 현실적인 한계 등을 고려하여 납세자가 신고한 원감정가액을 시가로 보는 것이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에 한하여 과세관청의 재감정 권한을 예외적으로 인정함으로써 감정기관을 이용한 재산평가의 왜곡을 방지하는 데 취지가 있다.
나. 재감정가액의 시가 인정 기준 및 재감정 사유의 판단기준
1) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하고, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결 등 참조). 이러한 법리는 부당행위계산부인 규정을 적용하면서 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 당해 법인의 자산을 평가하는 경우에도 마찬가지로 적용된다.
2) 그러나 앞서 본 관련 규정의 문언, 체계, 개정 경과 및 입법 취지 등을 종합하여 보면, 비록 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 예시적 성격을 감안하더라도 어떠한 토지에 관하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에 따른 원감정가액이 존재하고 그 원감정가액에 대하여 같은 호 단서에서 정하고 있는 재감정 사유가 인정되지 않는 경우에는, 과세관청의 의뢰에 따른 재감정가액은 공신력 있는 감정기관이 평가한 가액이라 하더라도 이를 시가로 볼 수 없다. 나아가 평가심의위원회는 국세청장이 과세관청에 설치하는 기관으로서 과세관청이 평가심의위원회의 자문결과에 구속되지 않는 점 등에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 중 두 번째 괄호 부분, 즉 원감정가액이 기준금액 이상인 경우의 재감정 사유가 인정되는지 여부는 평가심의위원회의 자문을 거쳤는지 여부를 기준으로만 판단할 것은 아니고, 원감정가액의 감정평가목적, 납세자와 감정기관과의 관계, 통모 여부, 납세자의 조세회피 의사, 평가심의위원회의 자문내용 및 결과 등을 함께 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다.
(2) 대법원 판단
대법원은 위와 같은 법리를 설시하면서, 원심으로서는 이 사건 원감정평가에 따른 이 사건 부동산 감정가액의 평균액에 재감정 사유가 인정되는지 여부를 심리한 다음, 그 결과에 따라 이 사건 재감정평가에 따른 재감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 있는지 여부를 판단하였어야 한다고 보아, 이와 달리 판단한 원심을 파기·환송함